论司法会计鉴定与审计的共性与差异
于 朝(yuxllg@sina.com)
一、司法会计鉴定与审计的共性
1．主体方面。司法会计鉴定与审计都是由会计资料制作者以外的进行的社会活动，同时，审计人员依照一定的法律程序也可以成为具体案件的司法会计鉴定人。
2．对象方面。司法会计鉴定与审计都会涉及到对一定的财务会计资料的检查、验证。
3．标准方面。司法会计鉴定与审计都是以财务会计标准作为引用技术标准。
4．手段方面。司法会计鉴定与审计均采用一定的帐务检验手段来完成任务。
5．结果方面。司法会计鉴定与审计均应当出具书面文件报告工作结果。
6．风险方面。司法会计鉴定与审计均有一定的风险性。
二、司法会计鉴定与审计的差异
由于司法会计鉴定与审计有以上诸多共性，因而无论已发表的司法鉴定理论的研究成果还是司法实践中，常出以审计取代司法会计鉴定的情形。这些认识和做法不仅违反了有关诉讼法律规定，而且对于司法会计鉴定理论的发展和司法实践都产生了消极后果。因此，有必要就司法会计鉴定与审计在概念、操作及结论的诉讼意义等方面进行具体的划分，以便于正确地理解和使用司法会计鉴定来查明事实，正确地处理案件。
（一）概念差异
司法会计鉴定，是指诉讼机关为了查明案情，依法指派或聘请具有司法会计专门知识的人员，依据司法会计技术标准，通过检验财务会计资料，对案件中的财务会计问题进行技术鉴定的一项诉讼活动。是诉讼机关依法采取的一种诉讼措施。
审计，是指审计机构根据需要或接受委托，指派专业人员依据审计标准，通过审查被审单位的财务会计资料和有关经济活动，提出意见和结论的一种经济监督、鉴证和评价活动。
根据上述定义，司法会计鉴定与审计的概念存在着以下差异：
（1）社会活动的属性不同。司法会计鉴定是一种法律诉讼活动，审计是一种社会经济监督、鉴证和评价活动。
（2）.社会活动的范围不同。司法会计鉴定从属于法律诉讼活动，它不属于独立的社会活动，而只是围绕案件所涉及的财务会计问题进行鉴别判断活动；审计是一项独立的社会活动，它涉及经济的各个方面。
(3)目的不同。司法会计鉴定的目的是为了查明案情，审计的目的则具有多样性，如监督经济活动、鉴证经济业务、评价财务会计报告等。
(4)组织机构不同。司法会计鉴定是由司法机关主持进行的，审计是由审计机关或审计中介机构主持进行的。
(5)基本法律依据不同。司法会计鉴定是依据国家的诉讼法律的规定实施的，审计是依据国家的审计法律实施的。
（二） 主体差异
(1)主体的产生程序不同。司法会计鉴定人是由司法机关指派或聘请的，且不需要鉴定事项涉及单位的委托或认可，司法会计鉴定人与任何单位和个人都没有委托和被委托关系。审计人员是由审计机构指派或聘请的，除政府审计外，中介审计机构需要接受委托，才能委派审计人员进行审计活动。
(2)主体的范围不同。司法会计鉴定人可以由司法机关指派或聘请的，具有司法会计专业知识的专职司法会计技术人员、会计师、审计师和注册会计师担任，而审计通常只能由审计师和注册会计师进行。
(3)主体的诉讼地位不同。司法会计鉴定人是诉讼参与人，享有特定的诉讼权利和诉讼义务，而一般意义上的审计人员不是诉讼参与人，即使涉及诉讼时，通常只是作为当事人或一般证人。
(4)主体的法律责任不同。
（三）操作程序差异
(1)操作环境不同。首先，司法会计鉴定属于诉讼措施，在获取检材和实施技术检验方面，有比审计措施更强的其他诉讼措施作保障；其次，司法会计鉴定证据是由侦查、检察和审判人员获取并提供；审计证据是由审计人员直接获取，并由被审计单位直接提供的。
(2)操作手段方面的差异。首先，由于法律诉讼中存在着诉讼分工，司法会计鉴定人只能采用技术手段（检查、计算、分析性复核验证等）来完成鉴定，而审计人员除技术手段外，还可依法采取各种非技术手段来完成审计任务，如监盘、观察、查询及函证。显然，司法会计鉴定更强调技术性。其次，有些审计应当或可以采用的技术手段，如抽样审计、鉴定等，司法会计鉴定中也不允许采用。
(3)操作过程方面的差异。司法会计鉴定的基本程序是先结论后验证，具体的操作程序通常包括鉴定准备（受理、受检、备检）、初步检验（阅卷、测试检材质量、做出初步结论、制定详细检验论证方案）、详细检验、制作鉴定结论等四个阶段。涉及的基本程序是先审计后结论，具体操作程序通常分为审计准备（接受委托、测试内控制度、制定审计计划）、实施审计、制作审计报告书。
(4)操作过程中发现问题的处理方式差异。司法会计鉴定人与其他办案人员之间存在着分工负责、相互配合、相互制约的关系，司法会计鉴定人在鉴定中发现与鉴定有关或无关的重要线索或证据时，应当案件承办人进行收集、固定，不得自行处理；审计人员则可以自行处理审计中发现的舞弊等问题，并做出相应的结论。
（四）工作结果差异
(1)文书种类差异。
司法会计鉴定结论只能以司法会计鉴定文书形式进行表达，包括司法会计鉴定书和司法会计鉴定笔录两类。如果鉴定未能做出结论性意见，鉴定人则不能出具独立的证据；审计结果可以采用不同的文书进行表达，如审计报告、管理建议书
（2）工作结论的诉讼意义不同。
司法会计鉴定结论与审计结论有着不同的证据属性：司法会计鉴定结论与审计结论都可以作为诉讼证据。但在法定的诉讼证据的类型中，司法会计鉴定结论属于鉴定结论，审计结论则属于书证。由于属性不同，尽管审计结论中，也会存在判断性内容，但书证的性质决定了审计结论中有关财务会计问题的判定，只能证明审计审计意见的客观存在，而不能作为鉴定结论使用。
（3）工作结论在证据依据方面存在着差异。
首先，司法会计鉴定结论只能依据基本证据（只包括财务会计资料、财务会计资料证据和司法会计检查笔录）作出，而不能采信诸如当事人陈述、证人证言、其他鉴定结论等参考证据；审计结论则可以依据审计过程中形成的各种证据，包括调查当事人时所取得的各种辅助证据。
其次，司法会计鉴定结论所依据的鉴定证据必须是充分的，而审计结论则可以采用适当性原则来确定审计证据的多寡。
(4)工作结论的要求方面存在着差异。
首先，司法会计鉴定结论具有较强的针对性，只能对司法机关提请鉴定的财务会计问题表达结论性意见；审计结论则应当依据审计准则和审计结果，由审计人员决定结论所涉及的范围。例如：对少计收入通常会对企业的收入额、应纳流转税额、利润额、应纳所得税额、所有者权益等财务指标造成影响。如果少计收入事项已被鉴定人确认，而司法机关提请鉴定的系收入额问题，司法会计鉴定人只认定少计收入对收入额的影响，对其他财务指标的影响则不予回答；依次论推，只有司法机关提请鉴定的系所有者权益问题，司法会计鉴定人则需要认定少计收入对各相关财务指标的影响。但审计人员在发现少计收入的事实后，通常需要就少计收入对各相关财务指标的影响提出审计意见。
其次，司法会计鉴定结论必须回答鉴定问题，审计结论可以提出问题而不与回答。
第三，司法会计鉴定结论不能针对会计机构提出要求或建议，但审计结论可以对会计机构提出调整账目、完善制度等要求或建议。
(5)工作结论的范围方面存在着差异。
首先，司法会计鉴定结论不允许表达涉及财务会计行为人主观心理状态问题，而审计结论有时则需要判断错误与舞弊，这必然涉及到行为人员主管心理状态。
其次，司法会计鉴定结论不允许表达建议性意见，审计结论则可以（或必须）提出纠正财务会计错误的建议或要求。
第三，司法会计鉴定结论不回答财务会计管理质量问题，审计结论则可以对被审计单位的财务会计管理质量和水平表达评价性意见。
(6)文书内容方面存在着差异。
质检总局关于发布《出入境检验检疫信用管理办法》的公告
国家质量监督检验检疫总局
国家质量监督检验检疫总局《质检总局关于发布《出入境检验检疫信用管理办法》的公告》（2013年第93号）
为推进社会信用体系建设，规范出入境检验检疫企业信用管理，增强企业诚信意识，促进对外贸易健康发展，根据出入境检验检疫相关法律法规和国务院关于加强诚信体系建设的有关要求，质检总局制定了《出入境检验检疫企业信用管理办法》，现予发布（见附件），自2014年1月1日起执行。
附件：出入境检验检疫企业信用管理办法
质检总局
2013年7月16日
出入境检验检疫企业信用管理办法
第一章 总则
第一条 为推进社会信用体系建设，规范出入境检验检疫企业信用管理，增强企业诚信意识，促进对外贸易健康发展，根据出入境检验检疫相关法律法规的规定，制定本办法。
第二条 本办法所称信用管理是指出入境检验检疫机构对企业的信用信息开展的记录、处理、使用和公开等活动。
第三条 企业信用信息包括企业基本信息、企业守法信息、企业质量管理能力信息、产品质量信息、检验检疫监管信息、社会对企业信用评价信息以及其他相关信息。
（一）企业基本信息包括企业名称、组织机构代码、法定代表人、地址、备案/注册登记号等信息。
（二）企业守法信息包括企业遵守检验检疫法律法规及相关违法、违规等情况。
（三）企业质量管理能力信息包括企业质量管理体系的建立及运行等情况。
（四）产品质量信息包括企业产品检验检疫合格率、国外通报、退运、召回、索赔等情况。
（五）检验检疫监管信息包括企业遵守检验检疫相关管理规定、执行技术规范和标准等情况。
（六）社会对企业信用评价信息包括政府管理部门情况通报、媒体报道及社会公众举报投诉等情况。
第四条 本办法适用于出入境检验检疫机构依法实施监督管理的对象，包括：
（一）出口企业、进口企业（如进口食品境外出口商、代理商及境内进口商、出口食品生产企业及出口商、进口化妆品境内收货人、出口化妆品生产企业及发货人等）；
（二）代理报检企业、出入境快件运营企业、检疫处理单位；
（三）口岸食品生产经营单位、监管场库、检验鉴定机构；
（四）其他需实施信用管理的检验检疫监督管理对象。
第五条 国家质量监督检验检疫总局（以下简称国家质检总局）主管全国出入境检验检疫企业信用管理工作。国家质检总局设在各地的出入境检验检疫机构（以下简称检验检疫机构）负责所辖地区出入境检验检疫企业信用管理工作的组织实施及管理工作。
第六条 出入境检验检疫企业信用管理遵循依法实施、客观公正、统一标准、科学分类、动态管理的原则。
第七条 检验检疫机构建立统一的信用管理平台，通过信用管理平台对企业信用信息进行记录、处理、使用和公开形成的数据，共同构成企业的质量信用档案。
第八条 信用信息采集条目和信用等级评定规则由国家质检总局统一制定并对外公布。
第二章 信用信息采集
第九条 信用信息采集是指检验检疫机构对企业信用信息进行记录的过程。
第十条 本办法第三条第（一）项信息由检验检疫机构在企业办理备案/注册登记手续时采集；第（二）至（五）项信息由检验检疫机构依照信用信息采集条目的规定采集；第（六）项信息由检验检疫机构征询地方政府、相关部门或核实媒体报道、社会公众举报投诉后，依照信用信息采集条目的规定采集。
第十一条 企业基本信息发生变化的，企业应当向检验检疫机构申请变更。企业其他信用信息发生变化的，检验检疫机构应当在变化后的15个工作日内，将经过审核批准的信息予以更新。
第三章 信用等级评定
第一节 一般规定
第十二条 信用等级评定是指检验检疫机构对记录的企业信用信息进行汇总审核并赋予企业相应信用等级的过程。
第十三条 企业信用等级分为AA、A、B、C、D五级。
AA级企业：信用风险极小。严格遵守法律法规，高度重视企业信用，严格履行承诺，具有健全的质量管理体系，产品或服务质量长期稳定，具有较强的社会责任感和信用示范引领作用。
A级企业：信用风险很小。遵守法律法规，重视企业信用管理工作，严格履行承诺，具有较健全的质量管理体系，产品或服务质量稳定。
B级企业：信用风险较小。遵守法律法规，较好履行承诺，具有较健全的质量管理体系，产品或服务质量基本稳定。
C级企业：信用风险较大。有一定的产品或服务质量保证能力，履行承诺能力一般，产品或服务质量不稳定或者有违法违规行为，但尚未造成重大危害或损失。
D级企业：信用风险很大。存在严重违法违规行为，或者因企业产品质量给社会、消费者及进出口贸易造成重大危害和损失。
第二节 A、B、C、D级的评定
第十四条 A、B、C、D级的评定，一般以一年为一个评定周期。因信用管理工作的需要，检验检疫机构也可按照企业类型、产品类型等属性对企业另行设置评定周期。
检验检疫机构应在每年的10月份完成企业当年度评定周期的信用评定。同一企业适用多个评定周期的，按照最短的评定周期参加信用评定。
有下列情况的，不参加本周期的评定：
（一）纳入信用管理的时间不足一个评定周期的；
（二）本评定周期内无检验检疫相关业务的。
第十五条 A、B、C、D级的评定根据信用分值和信用等级评定规则综合评定。
信用分值是企业初始信用分值减去信用信息记分所得的分值。初始信用分值是企业在信用等级评定周期开始时的分值，统一为100分。
第十六条 信用分值在89分以上，且符合信用等级评定规则（A级）的，评为A级。
第十七条 信用分值在77分以上、89分以下的，评为B级。
信用分值在89分以上，但不符合信用等级评定规则（A级）的，评为B级。
第十八条 信用分值在65分以上、77分以下的，评为C级。
第十九条 信用分值在65分以下的，评为D级。
存在信用等级评定规则（D级）规定情形的，直接评为D级。
第三节 AA级的评定
第二十条 信用AA级企业应当符合以下条件：
（一）当前信用等级为A级，且适用A级管理1年以上；
（二）积极支持配合检验检疫工作，进出口货物质量或服务长期稳定，连续3年内未发生过质量安全问题、质量索赔和争议；
（三）上一年度报检差错率1%以下；
（四）在商务、人民银行、海关、税务、工商、外汇等相关部门1年内没有失信或违法违规记录。
第二十一条 AA级企业的评定，由企业提出申请，企业所在地检验检疫机构受理，直属检验检疫局审核，国家质检总局核准并统一对外公布。
第二十二条 AA级企业按照本办法第十四条的规定参加周期评定，并按以下规定向所在地检验检疫机构提交材料：
（一）本评定周期内的产品、服务质量情况；
（二）本评定周期内企业经营管理状况报告。
在周期评定中发现企业不再符合AA级条件的，按照本办法第三章第二节的规定管理。对在日常监管中发现企业不再符合AA级条件的，按照本办法第五章的规定管理。对不再符合AA级条件的企业，直属检验检疫局应即时取消相应资质并报国家质检总局，国家质检总局定期更新AA级企业名单。
第四章 信用信息的使用和公开
第二十三条 检验检疫机构按“守信便利，失信惩戒”的原则，将企业信用等级作为开展检验检疫监督管理工作的基础，对不同信用等级的企业分别实施相应的检验检疫监管措施。
（一）对AA级企业大力支持，在享受A级企业鼓励政策的基础上，可优先办理进出口货物报检、查验和放行手续；优先安排办理预约报检手续；优先办理备案、注册等手续；优先安排检验检疫优惠政策的先行先试。
（二）对A级企业积极鼓励，给予享受检验检疫鼓励政策，优先推荐实施一类管理、绿色通道、直通放行等检验检疫措施。
（三）对B级企业积极引导，在日常监管、报检、检验检疫、放行等环节可结合相关规定实施相应的鼓励措施。
（四）对C级企业加强监管，在日常监管、报检、检验检疫、放行等环节可结合相关规定实施较严格的管理措施。
（五）对D级企业重点监管，实行限制性管理措施，依据相关法律、法规、规章、规范性文件的规定重新评定企业已取得的相关资质。
第二十四条 检验检疫机构可针对不同的信用等级制定和完善符合实际管理需要的监管措施。
第二十五条 除法律法规另有规定外，检验检疫机构可以公布履职过程形成的企业信用信息。检验检疫机构公布企业信用信息应符合法律、法规和规章的规定。以下信息不得向社会公布和披露：
（一）涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私的信息；
（二）来源于其他行政机关、司法机关和仲裁机构，且还未对社会公开的信息；
（三）法律、法规和规章明确规定不得公开的信息。
检验检疫机构应当建立信用信息发布的保密审查机制和管理制度，采取必要的信息安全措施，保障信息安全。
第二十六条 检验检疫机构可根据社会信用体系建设的需要，与地方政府以及商务、人民银行、海关、税务、工商、外汇等部门建立合作机制。
第五章 动态管理
第一节 一般规定
第二十七条 动态管理是指在评定周期内，检验检疫机构对企业的失信行为采取的即时管理措施。
动态管理的措施包括布控、即时降级和列入严重失信企业名单（黑名单）等。
第二十八条 “布控”指检验检疫机构对在一个评定周期内失信计分累计12分以上，但尚未达到即时降级程度的企业，采取加严监管的措施。
布控的期限应不少于30天、不多于90天。检验检疫机构可以根据情况设定具体的布控期限。企业在布控期限内未再次发生失信行为的，期满后布控措施自动取消，否则顺延。
第二十九条 “即时降级”指检验检疫机构对在一个评定周期内失信计分累计24分以上，但尚未达到列入严重失信企业名单的企业，根据设定规则在评定周期内予以信用等级调整并加严监管的措施。
被即时降级的企业应同时采取布控措施。
第三十条 “列入严重失信企业名单”指检验检疫机构对在一个评定周期内因严重违法违规行为受行政处罚计分累计36分以上的企业，采取向社会公布并加严监管的措施。
列入严重失信企业名单的企业，直接降为信用D级，同时采取布控措施。
第三十一条 检验检疫机构应当对实施动态管理的企业实施限制性的管理措施。
第二节 严重失信企业的管理
第三十二条 检验检疫机构对符合本办法第三十条规定的企业，按照以下程序进行严重失信企业的审核认定：
（一）各地检验检疫机构负责对辖区内企业违法违规事实材料的收集。
（二）对拟列入严重失信企业名单的企业，由企业所在地检验检疫机构报直属检验检疫局审核，上报直属检验检疫局前，应至少提前20日书面告知当事企业。
（三）企业如有异议，自接到书面告知材料之日起10日内，向告知的检验检疫机构提交书面申辩材料。
（四）企业所在地检验检疫机构对申辩材料进行评议，自受理申辩材料之日起10日内将评议意见告知企业。
（五）各直属检验检疫局对拟列入严重失信企业名单的企业进行审核，并于每月10日前上报国家质检总局，由国家质检总局核准并对外公布。
第三十三条 列入严重失信企业名单的企业，依法整改并符合法定要求后，可向所在地检验检疫机构申请从严重失信企业名单中删除。自检验检疫机构受理申请之日起，企业在6个月内未发生违法违规行为的，由企业所在地检验检疫机构确认、经直属检验检疫局审核后报国家质检总局，将其从严重失信企业名单中删除，但其列入严重失信企业名单的记录将永久保存。
第六章 监督管理
第三十四条 企业弄虚作假、伪造信用信息，影响信用等级评定结果的，按照本办法第五章的有关规定处理。
第三十五条 检验检疫机构工作人员因失职渎职、徇私舞弊、滥用职权等行为，影响企业信用等级评定结果的，依法追究行政责任。
第三十六条 企业认为其信用信息不准确的，可以向所在地检验检疫机构提出变更或撤销的申请。对信息确有错误的，相关检验检疫机构应当及时予以更正。
第七章 附则
第三十七条 本办法所称“以上”包含本数，“以下”不含本数。
第三十八条 本办法由国家质检总局负责解释。
第三十九条 本办法自2014年1月1日起施行。《出入境检验检疫企业信用管理工作规范（试行）》（国质检通函〔2009〕118号）同时废止。